Методы аудиторского исследования. Аудиторская проверка Цели и задачи аудиторской деятельности

Оценка системы внутреннего контроля. При оценке СВК анализируются следующие вопросы. 1.

Заключены ли с партнерами договоры на покупку (продажу) материальных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг. 2.

Соответствуют ли условия договоров действующим требованиям законодательства. 3.

Проверяются ли сроки возникновения задолженности. 4.

Имеются ли акты сверки расчетов и как регулярно проводится их анализ. 5.

Предъявляются ли штрафные санкции к поставщикам (покупателям) при нарушении договорных обязательств. 6.

Имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности. 7.

Принимаются ли меры к взысканию задолженности с истекшим сроком исковой давности. 8.

Имеется ли задолженность работников организации по непогашенным в установленные сроки суммам. 9.

Проводится ли инвентаризация финансовых обязательств организации. 10.

Имеется ли в организации наличие неизысканной задолженности. 11.

Имеются ли в организации случаи нарушения сроков возврата кредита. 12.

Применяются ли меры по взысканию задолженностей. 13.

Соблюдаются ли сроки выставления претензий поставщикам и покупателям.

Программа по разделу «Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами» представлена в Приложении 15.

Пояснения отдельных процедур программы аудита. Проверка расчетов с поставщиками и покупателями предусматривает прежде всего изучение договоров поставки сырья и материалов и других договоров на оказание организации услуг, выполнение работ. Эти договоры должны отвечать требованиям ГК РФ (ч. 1 гл. 9-18). К важнейшим требованиям при осуществлении сделок на поставку товаров (работ, услуг) помимо соблюдения формы договора относятся также полнота и своевременность исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Аудиторам следует установить наличие договоров поставки по проведенным сделкам, правильность их оформления, дату возникновения и причину образования просроченной задолженности. Далее, как правило, выборочно проверяются расчетные операции с поставщиками по данным расчетно-платежных документов и учетных регистров по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), устанавливается, не числятся ли поступившие ценности как опла ченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность). Определяется также, проводились ли инвентаризация и сверка расчетов, предъявлялись ли штрафные санкции к поставщикам при нарушении договорных обязательств, обоснованность начисленных или полученных сумм штрафных санкций.

Аудитору необходимо проверить правильность корреспонденции счетов, указанной в учетных регистрах. Кредитовые записи по сч. 60 сверяют с дебетовыми записями по сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.

При проверке состояния расчетов с работниками организации по их задолженности аудитору следует проанализировать: 1)

причины образования задолженности работников предприятию по непогашенным в установленные сроки суммам, выданным им под отчет на командировочные, административно-хозяйственные и операционные расходы; за товары, проданные в кредит; по предоставленным займам; по возмещению материального ущерба; по взносам в уставный капитал; по депонированным суммам заработной платы, премий и других аналогичных выплат; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу различных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов; по недостачам, хищениям или порче материальных ценностей и денежных средств; 2)

меры, принимаемые руководством предприятия (организации) по своевременному взысканию задолженности; 3)

законность удержания из заработной платы работников задолженности в пользу предприятия или других лиц; 4)

соблюдение правил выдачи наличных денег под отчет работникам предприятия, установленных «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации»; 5)

порядок выдачи денежных средств под отчет на командировочные расходы.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию. Практика показывает, что в бухгалтерском учете многих организаций числится дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать, иначе искажается финансовая отчетность организации.

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

ликвидации должника (признания его банкротом);

истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.

В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. Согласно п. 3 ст. 63 ГК РФ, если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия реализует имущество юридического лица на публичных торгах в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очередности, установленной законодательством.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Принятие арбитражным судом решения о признании должника банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства. Первичным документом, на основании которого списывается нереальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.

В бухгалтерском учете задолженность должника до принятия решения судом должна отражаться по дебету сч. 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям». На основании определения арбитражного суда о погашении долга из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка задолженность в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Д-т 91 - К-т 76 - списана в состав прочих расходов задолженность, нереальная для взыскания.

В налоговом учете такая задолженность также отражается в составе внереализационных расходов как сумма безнадежных долгов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Понятие «исковая давность». Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.

Согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен в соответствии со ст. 203 ГК РФ, а после перерыва он отсчитывается заново. Это происходит в случаях, когда:

кредитор обращается с иском в суд (однако если суд оставляет иск без рассмотрения, то срок исковой давности по этому иску не прерывается);

должник признает долг.

Кредитор может сделать вывод, что должник признал свой долг в случае, если тот:

частично оплатил задолженность;

уплатил проценты за просрочку платежа;

обратился к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;

подписал акт сверки задолженности;

написал заявление о зачете взаимных требований.

Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределенное время.

Организация должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию.

К мерам по взысканию задолженности относятся:

составление актов сверки задолженности;

применение штрафных санкций;

предложения о проведении взаимозачетов и др.

Виды претензий по расчетам могут быть направлены:

к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договором или предусмотренных прейскурантом;

к поставщикам материалов, товаров и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, - за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

к поставщикам, транспортным и другим организациям - за недостачи груза в пути;

за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных арбитражем, и др.

Аудиторам необходимо обратить внимание на:

своевременность и правильность оформления претензионных документов;

обоснованность претензий к проверяемой организации;

правильность ведения аналитического учета в разрезе каждой предъявленной и полученной претензии.

Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность невозможно, то она подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации.

Инвентаризация финансовых обязательств. В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина РФ от 13 июня 1995

г. № 49) инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации.

По истечении срока исковой давности кредиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).

Инвентаризация проводится по приказу руководителя организации. Приказ составляется по ф. ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Периодичность инвентаризации определяется предприятием самостоятельно, но есть случаи, не зависящие от воли руководства. Так, инвентаризация имущества и задолженности обязательно проводится всеми предприятиями перед составлением годовой отчетности и в иных случаях, перечисленных в п. 2 ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ.

Перед проведением инвентаризации бухгалтерия составляет справку о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности на дату проведения инвентаризации. Справка является приложением к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. ИНВ-17). В ней указываются подробные сведения о каждом дебиторе (его наименование, адрес, телефон), сумма задолженности, когда и почему она возникла, а также перечисляются документы, подтверждающие задолженность. Прежде всего, это платежные и отгрузочные документы. Справка о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности служит своеобразным путеводителем для инвентаризационной комиссии при проверке состояния расчетов с покупателями и поставщиками.

Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности фиксируются в акте по ф. ИНВ-17. При составлении акта указывается, какая сумма задолженности подтверждена дебиторами и кредиторами, какая - не подтверждена, а также выделяется задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Списанная кредиторская задолженность учитывается организацией на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих доходов. Задолженность признается доходом в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Сомнительный долг. В соответствии с действующим законодательством сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров (работ, услуг), в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требований. Для целей налогового учета уточнено понятие «сомнительный долг». Так, теперь сомнительным долгом признается не любая задолженность, а задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создание резерва по сомнительным долгам. Для целей бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары (работы и услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Для целей налогового учета организация вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налого вого) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) "Аудиторские доказательства", утвержденному приказом Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н, аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры, что представлено в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Методы получения аудиторских доказательств


Инспектирование	Проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки
Наблюдение	Отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита)
	Поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным, письменно адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства
Подтверждение	Ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов)
Пересчет	Проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов
Аналитические процедуры	Анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений

При выборе методов, планируемых к применению в ходе аудита, аудитор должен руководствоваться положениями ФСАД 7/2011.

Отбор элементов, подлежащих тестированию, осуществляется с точки зрения эффективности ожидаемых и полученных результатов относительно цели аудита.

Аудиторские тесты средств контроля и тесты по существу можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам их выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства.

Отбор элементов для тестирования должен производиться с учетом уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор может использовать при отборе элементов для тестирования следующие методы:

а) отбор всех элементов (сплошная проверка);
б) отбор специфических (определенных) элементов;
в) построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит:

– от конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
– практической реализуемости метода;
– эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);
б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;
в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метола отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

– математической теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
– экономической теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
– теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
– теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
– информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
– управления (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
– права и налогообложения.

В настоящее время аналитические процедуры все чаще применяются в аудите. В соответствии с международными стандартами их применение является обязательным при проведении аудита, цель которого – заключение о достоверности финансовой информации компании. Аналитические процедуры помогают аудитору понять хозяйственную деятельность проверяемого предприятия, понять происходящие изменения в его деятельности и дают возможность выявить сферы в его деятельности, в которых в дальнейшем необходимо будет провести более глубокие аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры включают в себя сравнение финансовой информации (данных финансовой отчетности):

с предыдущими периодами;
прогнозными данными;
данными отчетности предприятий, относящихся к такой же отрасли хозяйственной деятельности.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Для составления мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия аудитору нужны основания – аудиторские доказательства. Совокупность надежных аудиторских доказательств, позволяющих сделать определенные выводы с приемлемым аудиторским риском, является основанием написания аудиторского заключения.

Аналитические процедуры играют значительную роль в теории и практике аудита. В результате их применения повышается качество проверок благодаря акцентированию внимания на потенциально "опасных" зонах и минимизации на этой основе риска необнаружения, также снижаются затраты на проведение аудита, поскольку объем проверок сокращается.

Аналитические процедуры представляют собой оценку взаимозависимостей, существующих и выявляемых в ходе аудита как для финансовой, гак и для нефинансовой информации, включают в себя исследование выявленных отклонений и соотношений, которые отклоняются от прогнозных значений. Основная цель таких процедур – выявление необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности, выявление причин таких ошибок и искажений, определение областей потенциального риска, требующих особого внимания аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться на всех этапах аудиторской проверки:

– на этапе планирования для оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности и определения характера, времени и объема процедур;
– на этапе проведения проверки для получения аудиторских доказательств в подтверждение конкретных предпосылок составления отчетности;
– на завершающей стадии для оценки достоверности финансовой отчетности.

При планировании аудита аудитору необходимо применять аналитические процедуры в целях понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска.

Согласно ФПСАД № 20 "Аналитические процедуры" применение аналитических процедур в ходе проверки по существу для достижения поставленной цели основывается на профессиональном суждении аудитора. В этом случае аудитору необходимо учитывать:

– цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
– особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации и наличие информации финансового и нефинансового характера;
– достоверность, уместность, сопоставимость, источник имеющейся информации;
– знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание им проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую отчетность.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита при формировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

В целом аналитические процедуры позволяют решить следующие задачи:

а) изучить деятельность аудируемого лица;
б) оценить финансовое положение аудируемого лица и перспектив непрерывности его деятельности;
в) выявить искажения в бухгалтерской и финансовой отчетности;
г) сократить число детальных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры позволяют выявить причинно-следственные связи между анализируемыми показателями, в частности:

– основные средства – сумма начисленной амортизации;
– выручка от реализации – дебиторская задолженность – денежные средства, поступившие в организацию от реализации товаров (работ, услуг);
– выручка от реализации – себестоимость реализованной продукции;
– численность работников – затраты на формирование фонда заработной платы и т.д.

Порядок выполнения аналитических процедур состоит из следующих этапов:

определение цели процедуры;
выбор вида процедуры;
выполнение процедуры;
анализ результатов.

Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения.

Прежде чем использовать результаты применения аналитических процедур в качестве аудиторских доказательств, необходимо оценить их надежность. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:

– от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой отчетности;
– других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;
– точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;
– оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудитор будет уверен в надежности информации и результатах

аналитических процедур в большей степени, если средства внутреннего контроля аудируемого лица за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах, можно считать действенными. Если вследствие применения аналитических процедур будут выявлены отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащие другой информации, либо отличающиеся от предполагаемых величин, то аудитор должен исследовать такие расхождения, получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Изучения выявленных отклонений начинают с запросов, представленных руководству аудируемого лица. Полученные ответы на запрос оценивают на предмет достоверности. При необходимости также применяют другие аудиторские процедуры.

При использовании аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, а также причины возможных отклонений.

Выбор процедур, способов и уровня их применения являются предметом профессионального суждения аудитора. Классификация способов применения аналитических процедур представлена в табл. 1.4.

Таблица 1.4

Классификация способов применения аналитических процедур

Критерий сравнения	Виды сравниваемой информации
Сравнение финансовой и другой информации об аудируемом лице	С сопоставимой информацией за предыдущие периоды
	С ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора
	С информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность
Рассмотрение взаимосвязей	Между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица
Рассмотрение взаимосвязей	Между финансовой информацией и другой информацией
Способ анализа	Простое сравнение
Способ анализа	Комплексный анализ с применением сложных статистических методов
Степень агрегирования анализируемой информации	Консолидированная финансовая отчетность
	Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов
	Отдельные элементы финансовой информации
Этапы аудита, на которых используются аналитические процедуры	Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур (оценка аудиторского риска)
	Проведение аудиторских (аналитических) процедур проверки но существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности
	Общая обзорная проверка финансовой отчетности на завершающей стадии аудита

Применение аналитических процедур основано на причинно- следственных связях между анализируемыми показателями; показатели могут быть как финансовыми, так и нефинансовыми. Кроме того, аналитические процедуры проводятся в отношении консолидированной отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений и сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Как видно из приведенной выше таблицы, аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

– неколичественные аналитические процедуры;
– простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);
– сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры основаны на применении общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Недостаток этих процедур – их субъективность. Они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли значимые изменения.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относится экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской отчетности.

– сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными);
– сравнение с прогнозными значениями (определяемыми аудиторами);
– сравнение фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов с нормативными значениями (установленных либо действующим законодательством, либо аудируемым лицом);
– сравнение со среднеотраслевыми значениями;
– сравнение с данными, не входящими в бухгалтерскую отчетность;
– анализ изменения фактических значений показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов и др.

К аналитическим процедурам, базой которых является метод сравнения, относится сравнение соотношения изменения отдельных показателей.

Примерами таких пар показателей являются:

– темпы роста реализации продукции и ее себестоимости;
– увеличение реализации продукции и изменение дебиторской задолженности;
– увеличение закупок материальных запасов и кредиторской задолженности;
– рост запасов и рост объемов продаж;
– объем выполненных работ и заработной платы персонала, одновременно заработной платой персонала и численности работников предприятия.

Большое отличие в соотношении этих пар показателей предполагают, что аудитор должен обратить внимание на нетипичность таких разниц.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным, которые служат причиной изменений остатков. Эти процедуры позволяют установить финансовые оперативные данные путем объединений внутренних экономических факторов и факторов внешней среды в единую формализованную модель. В основе процедур лежат методики статистического анализа, что позволяет получить точные и количественно определенные результаты. Но эти процедуры используют редко, так как их применение требует значительных затрат и специальных знаний, а также изучения большого объема данных в динамике.

Деловая игра

Рассмотрите имеющуюся информацию по шести компаниям. Обсудите, что можно сказать об этих компаниях на основании представленной информации, и докажите, какая из них подлежит обязательному аудиту.

1. ЗАО "Альфа" имеет следующий баланс на конец года:

2. МУП г. Обнинска "Бета" имеет следующий укрупненный баланс:

3. Благотворительный фонд "Дети 0+" в течение года получал благотворительные взносы от различных коммерческих организаций и физических лиц и направлял их (за вычетом расходов, связанных с деятельностью фонда) детским домам и интернатам.
4. ЗАО "Гамма" по итогам года получило выручку от продаж продукции на сумму 981 370 тыс. руб., суммарная стоимость его активов на конец года составила 2863 тыс. руб. Иностранным инвесторам принадлежит 34% уставного капитала.
5. ОАО "Дельта" по итогам года получило прибыль от продаж 2118136 тыс. руб., себестоимость проданных товаров составила 2 633 758 тыс. руб., прочие расходы – 292 895 тыс. руб.
6. ООО "Зет" перерегистрировалось в открытое акционерное общество. Объем продаж за год составил 54 161 тыс. руб., суммарная стоимость активов баланса на начато года составила 21 119 тыс. руб.

— это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе , касающихся финансового положения аудируемого лица, и имеющее своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности.

Основные этапы аудиторской проверки:

1. организация и планирование:

официальное предложение клиента о проведении аудита,
знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью (изучение внешних, внутренних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, получение представления о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторского риска и т.д.),
разработка и согласование общего плана и программы аудита,
составление письма о проведении аудита,
подписание договора на проведение аудита;

2. сбор аудиторских доказательств:

тестирование средств контроля,
проведение процедур проверки по существу;

обобщение, систематизация аудиторских доказательств,
сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника,
составление аудиторского заключения.

Выбор аудиторской организации

Официальному предложению аудиторской организации о проведении аудита предшествует выбор аудитора. Экономические субъекты, финансовая отчетность которых подлежит обязательному аудиту, прежде чем обращаться с официальным предложением о проведении аудита, осуществляют выбор аудиторской организации. В акционерных обществах независимого аудитора выбирает собрание акционеров , в пределах установленной советом директоров суммы для оплаты за аудит. Для аудируемых лиц, имеющих в уставном капитале долю государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации не менее 25%, аудитор определяется по результатам открытого конкурса , порядок проведения которого утверждается Правительством РФ. В учредительных документах экономического субъекта могут быть введены дополнительные ограничения в отношении независимого аудита, не противоречащие действующим нормативным актам.

См. далее:

Методика аудиторской проверки

Методика аудиторской проверки позволяет организовать качественную проверку при оптимальных затратах и времени на ее проведение. Эта методика является коммерческой тайной аудиторской организации, поэтому данный вопрос не раскрывается в зарубежной литературе. На методику конкретной аудиторской проверки также оказывают влияние квалификация аудитора, опыт работы, степень детализации внутрифирменных стандартов и т.д.

Выделяют четыре основных подхода к разработке методики аудита:

Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.
Юридический подход предусматривает создание методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. с позиций соблюдения требований нормативных правовых актов и их влияния на содержание хозяйственной операции, ее отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Отраслевой подход предполагает разработку методики аудита с учетом отраслевых особенностей клиентов аудиторской организации
Специальный подход предполагает разработку методики проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

Методы проведения аудиторской проверки

Говоря о методах и приемах, имеется в виду способы или систему действий, применяемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в законе РФ «Об аудиторской деятельности».

Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

— это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту.

По методу проведения аудиторская проверка может быть:

сплошной;
выборочной;
комбинированной;
документальной;
фактической.

Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.

Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:

сплошная проверка не всегда проводится ввиду высокой её трудоемкости (в банках насчитываются тысячи лицевых счетов клиентов — расчетных, ссудных, депозитных и других);
сверка данных аналитического и синтетического учета, установление соответствие данных синтетического учета и бухгалтерской отчетности осуществляется в автоматическом режиме.

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:

случайный отбор — проводится по таблице случайных чисел;
систематический отбор — заключается в том, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-ого документа из всех документов данной категории); либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);
комбинированный отбор — представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.

Комбинированная проверка — предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.

Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие.

Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.

Документальная (камеральная) проверка — проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию.

Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Процедуры получения аудиторских доказательств . Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства , характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Методика аудиторской проверки . Каждая наука, в том числе экономическая, кроме специфического предмета и объекта изучения должна иметь свой метод как общий подход к исследованию, который конкретизируется в методике. Методология (философия методики) аудита состоит из метода как общего подхода к исследованиям и конкретной методики как совокупности специальных приемов (методов), применяемых при аудиторских проверках.

Метод аудита как общий подход к исследованиям базируется на диалектике. Основные принципы метода аудита отражают следующие основные черты диалектики:

единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;

единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);

изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);

изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.

Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.

Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.

Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы).

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть: убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры); подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки); неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
вопросы права и налогообложения.

К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работников и т.д.).

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

Методы организации аудита в целом:

сплошная проверка;
выборочная проверка;
документальная проверка;
фактическая проверка;
аналитическая проверка;
комбинированная проверка.

Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.

Конкретные методы проверки операций, счетов, документов .

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

Методы аудиторской проверки - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов.

Многообразные методы аудиторской проверки можно объединить в три группы, которые рассмотрены на рис. 16.

Рис. 16 - Методы аудиторской проверки

Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.

Проверка аудитором фактического наличия отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры – приемы второй группы.

На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур. На стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию.

На финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.

Результаты аналитических процедур могут быть:

1) убеждающими;

2) подтверждающими;

3) неприменимыми.

Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и не отраженной в бухгалтерском учете.

Математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);

Экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

Теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

Теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

Информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);

Управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);

Вопросы права и налогообложения и другое.

Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы:

1) методы организации аудита в целом;

2) конкретные методы проверки операций.

Методы организации аудита в целом:

Сплошная проверка;

Выборочная проверка;

Документальная проверка;

Фактическая проверка;

Аналитическая проверка;

Комбинированная проверка.

Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита.

Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.

Наиболее распространенные методы проверки, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:

1) Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

2) Инвентаризация . Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

3) Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.

4) Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой стороны. Если полученная аудиторской организацией от независимой стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

5) Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Устный опрос может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны быть записаны в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

6) Проверка документов. Документальная информация может быть внутренней, внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации к экономическому субъекту зависит от надежности его СВК за подготовкой и обработкой таких документов.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Виды проверки документов:

· формальная проверка;

· арифметическая проверка;

· проверка документов по существу.

7) Прослеживание - процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

8) Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

9) Подготовка альтернативного баланса. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции.

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата.

10) Рабочие гипотезы - предположения о реальной ситуации на основе аудиторских доказательств.

Аудиторские процедуры

Аудиторские процедуры - это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

К основным процедурам относятся:

Инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);

Наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);

Запрос (поиск информации у осведомленных лиц, как в пределах, так и за пределами аудируемого лица);

Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);

Пересчет (проверка точности расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа (Рис.17).

Рис. 17 – Виды проверки документов в аудите

Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры заключаются в выявлении, анализе и оценке соотношений между экономическими показателями деятельности проверяемого объекта.

Основная цель применения аналитических процедур – выявление наличия или отсутствия необходимых или неверно отражённых фактов, результатов хозяйственной деятельности, которые определяют потенциальный риск и требуют от аудитора особого внимания.

Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего процесса

аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита, сократить затраты времени на его проведение.

Задачами аналитических процедур являются:

Изучение деятельности экономического субъекта;

Оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

Выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

Сокращение числа детальных аудиторских процедур;

Обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

В результате могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур (Рис.18).

Рис. 18. - Элементы аналитических процедур в аудите

При проведении, аудита применяются следующие аналитические процедуры:

1. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с плановыми или сметными (бюджетными) показателями;

2. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с расчетными показателями, самостоятельно определяемыми аудитором;

3. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности и связанных с ними финансовых коэффициентов с нормативами, установленными действующим законодательством или хозяйствующим субъектом;

4. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности со среднеотраслевыми данными;

5. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности с небухгалтерскими данными (т. е. данными, не входящими в состав бухгалтерской отчётности);

6. Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

7. Другие виды аналитических процедур, учитывающих индивидуальные особенности организационной структуры предприятия.

При сравнении фактических показателей с плановыми аудитор должен:

– оценить методику планирования, которую использует клиент. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, то аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;

–убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.

Документирование аудита

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с ФСАД.

К рабочей документации аудита относятся:

Планы и программы проведения аудита, составленные в соответствии с предъявляемыми требованиями (Таблица 7, 8);

Описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

Объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

Описание СВК и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

Аналитические документы аудиторской организации;

Другие документы.

Примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации:

1) материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;

2) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;

Таблица 7 – План аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.

Таблица 8 – Программа аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.

Проверяемая организация
Период аудита
Проверяемый период
Руководитель проверки
Приемлемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности

Перечень	Период	Исполнитель	Рабочие	Примечание
аудиторских процедур	проведения		документы	(рекомендуемые
по разделам аудита				приемы проверки)
1.



2.

3) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или комбинации их);

4) записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;

5) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;

6) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;

7) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;

8) выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита и др.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:

Характера проводимой работы;

Характера и сложности деятельности экономического субъекта;

Состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

Надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

Необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.

Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части.

Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:

Составления аудиторского заключения по результатам аудита;

Подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;

Осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;

Планирования аудита аудиторской организацией.

Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана и завершена оформлением.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.

Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив относятся к компетенции руководителя аудиторской организации или лица, им уполномоченного.

К рабочей документации, фиксирующей проводимый или проведенный аудит, работники аудиторской организации, не занятые аудитом данного экономического субъекта, как правило, не допускаются.

Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее пяти лет.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента (Рис.19).

Рис. 19 – Виды досье клиента в аудите

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

2.7. Аудиторское заключение – итоговый документ аудиторской проверки

Похожая информация.